С нормата на чл. 177 от ЗДДС се ангажира солидарната отговорност на получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго лице (доставчик), доколкото получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит. Нормата се намира в глава двадесет и пета на ЗДДС, озаглавена „Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами“.
Отговорността по чл. 177 от ЗДДС представлява особен вид отговорност за регистрирано по ЗДДС лице да плати чуждо задължение, в случай, че е изпълнен сложния фактически състав, предвиден в закона. Фактическият състав включва установяването на обективни елементи и субективни елементи. Обективните елементи включват: получателят да е регистрирано по ЗДДС лице, доставката да е облагаема и да е начислено ДДС, дължимият ДДС да не е внесен от другото лице (доставчик) по доставката, получателят по доставката да е ползвал данъчен кредит, данъчният кредит да е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
Субективният елемент от фактическия състав е очертан в алинея 2 на чл. 177 от ЗДДС. Този субективен елемент е очертан в 2 хипотези – когато регистрираното лице (получател по доставката) е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като това трябва да бъде доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК.
За хипотезата на „е било длъжно да знае“ е въведена законова презумпция в алинея 3 на същия член. В алинея 3 са въведени елементите на презумпцията, които кумулативно трябва да са налице, за да бъде изпълнена. Първо трябва дължимият данък да не е ефективно внесен от който и да е предходен доставчик по облагаемата доставка с предмет същата стока или услуга И облагаемата доставка да е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.
Когато е изпълнен елементът по точка 1 и един от точка 2 се счита, че регистрираното лице (получател по доставката) е било длъжно да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен от другото лице (доставчик). Тези обстоятелства следва да бъдат установени и доказани от данъчния орган.
Интерес буди хипотезата на „знаело“, като тази предпоставка следва да бъде доказана от ревизиращия орган. И в двете хипотези на субективния елемент „е знаело“ или „е било длъжно да знае“ знанието у регистрираното лице трябва да е било налице към момента на сключване на сделката (доставката). Най-често данъчният орган установява субективният елемент „знаело“ чрез доказване на факти за свързаност между лицата съгласно §1, т. 3 от ДОПК.
Други обстоятелства, които използват данъчните органи, за да докажат елемента „знаело“ е например лицата да ползват едно и също счетоводство или един и същи адрес на управление. Възможност е същото така се наведе като довод за знание, че двете лица ползват един и същи пълномощник или че пълномощникът е упълномощен с такива права, че може да се заключи, че той се занимава и движи изцяло търговските дейности на дружеството и съответно е свързан по родствена линия например с управителя на другото дружество и т.н.
Практиката на националните съдилища е, че например единствено обстоятелството за свързаност не е достатъчно да се докаже, че лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Когато обаче са налице съвкупности от факти и обстоятелства, от които може да се заключи, че търговските взаимотношение между двете дружества са извън нормалните търговски взаимотношения или казано по друг начин отношенията на двете дружества далеч надхвърлят простото извършване на съответната сделка или сделки, тогава се заключва, че лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Дело С-4/2020г. на СЕС е образувано по преюдициално запитване на Върховен административен съд със следните въпроси:
- Следва ли член 205 от Директива 2006/112 и принципът на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че солидарната отговорност на регистрираното лице — получател по облагаема доставка, за невнесения от неговия доставчик ДДС включва, освен главното задължение за ДДС на доставчика, и акцесорното задължение за обезщетение за забавено изпълнение в размер на законната лихва върху главницата, считано от началото на забавата на длъжника до датата на издаване на Ревизионния акт, който я установява, съответно — до погасяване на задължението?
- Следва ли член 205 от Директива 2006/112 и принципът на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като тази в член 16, алинея 3 [от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс], според която отговорността на трето лице за невнесени данъци от данъчнозадълженото лице, обхваща данъците и лихвите?“
С Решение от 20 май 2021г. СЕС отговаря, че член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък.
В мотивите на решението си СЕС засяга и някои основни въпроси за отговорността по чл. 177 от ЗДДС. Член 205 от Директивата разрешава на държавите членки да приемат – за целите на ефективното събиране на ДДС – мерки за ангажиране отговорността на лице различно от лицето, чието задължение е да внесе съответния данък.
Тази дискреция на държавите членки е ограничена от принципа на пропорционалност като СЕС подчертава, че държавите членки трябва да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени в съответната правна уредба на ЕС.
Също така СЕС подчертава, че държавите членки могат да се позовават на презумпции, стига подобни презумпции да не се формулирани по такъв начин, че да се окаже практически невъзможно или прекормерно трудно за данъчнозадълженото лице да ги обори чрез доказване на обратното и да се установи режим на обективна отговорност, надхвърлящ необходимото за защита на правата на държавното съкровище.
В Решение от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, т. 26 е постановено, че обстотелствата, че лице, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в злоупотреба или измама е изключено, представляват фактори, които следва да се вземат предвид при преценката дали това лице да бъде солидарно задължено да заплати дължимия ДДС.
В Решение от 11 май 2006г., Federation of Technological Industries and Others, C-384/04, т. 33 е казано следното: „Traders who take every precaution which could reasonably be required of them to ensure that their transactions do not form part of a chain which includes a transaction vitiated by VAT fraud must be able to rely on the legality of those transactions without the risk of being made jointly and severally liable to pay the VAT due from another taxable person.“.
В Решение от 21 февруари 2008г., Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, С-271/06, СЕС заключва следното: „Член 15, точка 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 година, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска предоставянето от държава-членка на освобождаване от ДДС на доставка на стоки при износ извън Европейската общност, когато условията за такова освобождаване не са изпълнени, но данъчнозадълженото лице не е могло да забележи това дори при полагане на грижата на добър търговец поради подправянето на представеното от купувача доказателство за износ.“.
От горецитираната практика на СЕС може да се заключи, че регистрираното лице (получател по доставката) може да се противопостави на НАП, когато НАП е установила някакви обстоятелства, от които е заключила, че е налице знание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен, като докаже, че е предприело всички необходими мерки преди сключването на сделката, че не участва в измамна сделка с цел да бъде ощетена държавата с ДДС.
Въпросът е какви биха били тези мерки на практика, които получателят по доставката би могъл да предприеме съобразно неговите възможности?
Практиката не изобилства с конкретни примери за това какви мерки биха се приели за необходими от получателя, за да се приеме, че той няма субективен елемент, че участва в сделка, чиято цел е ощетяване на фиска с невнасяне на данък. Би могло да се приеме например, че получателят е предприел такава мярка, когато е поискал от самия данъчен орган преди сключването на сделката информация за данъчните задължения на доставчика, дали същият има неплатени данъци, история с данъчни задължения или участия в сделки с цел ощетяване на фиска.
Също така може да се пита приходната администрация за други обстоятелства свързани с данъчни производства по отношение на доставчика. Дали НАП ще отговори или не е друг въпрос, но важното тук е, че получателят е предприел действия, които зависят изцяло от него и които навеждат на извод, че той се интересува от това да не участва в сделка, за която могат да ангажират отговорността му за евентуално невнесен данък от неговия доставчик. Ако пък НАП отговори например, че доставчикът е изряден и не е рисков, това ще бъде един вид положителен отговор за сделката от данъчна гледна точка.
Важно е да се спомене, че каквито и да е мерки да е предприел получателят по доставката, това не спира данъчните органи да ангажират отговорността му по чл. 177 от ЗДДС. Това ще има значение при евентуално съдебно производство срещу ревизионния акт, като съдът ще цени тези обстоятелства съобразно установените от НАП факти и така ще прецени дали е налице субективният елемент или не.
